резолютивная часть определения объявлена 17 марта 2015 года
полный текст определения изготовлен 19 марта 2015 года
Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в составе:
председательствующего судьи Завьяловой Т.В.,
судей Маненкова А.Н., Поповой Г.Г.
рассмотрела в открытом судебном заседании дело по кассационной жалобе открытого акционерного общества «Транссибирские магистральные нефтепроводы» (г. Омск, правопреемник открытого акционерного общества «Сибтранснефтепродукт») на постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 30.05.2014 и постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 18.08.2014 по делу № А46-15003/2013 Арбитражного суда Омской области
по заявлению открытого акционерного общества «Сибтранснефтепродукт» к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области (г. Омск) о признании частично недействительным решения от 28.06.2013 № 05-11/159дсп.
В заседании, проведенном с использованием видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Омской области приняли участие представители:
от открытого акционерного общества «Транссибирские магистральные нефтепроводы» (после переименования – акционерное общество «Транснефть-Западная Сибирь») – Осин В.В., Фоломеев Г.Г.,
от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области – Мостовой К.В., Мотченко Т.А., Шангина О.А.,
Заслушав доклад судьи Верховного Суда Российской Федерации Завьяловой Т.В., выслушав объяснения представителей общества, поддержавших доводы жалобы, и представителей Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области, просивших оставить оспариваемые судебные акты без изменения, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации
открытое акционерное общество «Сибтранснефтепродукт» (далее – общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Омской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании частично недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области (далее – инспекция, налоговый орган) от 28.06.2013 № 05-11/159дсп.
Решением Арбитражного суда Омской области от 05.02.2014 заявленные требования общества удовлетворены. По заявлению о признании недействительным решения инспекции в части привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Налоговый кодекс) в виде штрафа в размере 584 рублей производство по делу прекращено в связи с отказом заявителя от данного требования.
Постановлением Восьмого арбитражного апелляционного суда от 30.05.2014 решение суда первой инстанции изменено, заявленные обществом требования удовлетворены частично: признано недействительным решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части: подпункта 2 пункта 2 резолютивной части, которым общество привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса за несвоевременную уплату налога на прибыль в виде штрафа размере 591 178 рублей; подпункта 3 пункта 2 решения в части взыскания штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса за несвоевременную уплату налога на имущество в размере 3 144 рублей 39 копеек; подпункта 4 пункта 2 – в части взыскания 80 628 рублей 70 копеек штрафа по пункту 1 статьи 123 Налогового кодекса за несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц, подлежащего перечислению налоговым агентом; пункта 3 резолютивной части о доначислении соответствующих сумм пени по налогу на доходы физических лиц.
Судом кассационной инстанции в порядке статьи 48 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с проведенной реорганизацией произведена замена заявителя по делу на открытое акционерное общество «Транссибирские магистральные нефтепроводы».
Постановлением Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 18.08.2014 постановление суда апелляционной инстанции отменено в части отказа в признании недействительным решения инспекции о доначислении обществу налога на добавленную стоимость в сумме 2 287 439 рублей, в указанной части решение суда первой инстанции оставлено без изменения.
В остальной части постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 30.05.2014 оставлено без изменения.
В кассационной жалобе общество ставит вопрос об отмене постановлений судов апелляционной и кассационной инстанций в части отказа в признании недействительным пункта 3 резолютивной части решения налогового органа о начислении 753 432 рублей пени по налога на добавленную стоимость, в связи с нарушением его прав и законных интересов вследствие неправильного применения судами норм материального права.
Определением судьи Верховного Суда Российской Федерации Завьяловой Т.В. от 13.02.2015 кассационная жалоба вместе с делом переданы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации на основании пункта 2 части 7 статьи 291.6, статьи 291.9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Открытое акционерное общество «Транссибирские магистральные нефтепроводы» обратилось в Верховный Суд Российской Федерации с заявлением, в котором просило считать заявителем по делу акционерное общество «Транснефть-Западная Сибирь», что подтверждается выпиской из Единого государственного реестра юридических лиц от 05.12.2014.
Проверив обоснованность доводов, изложенных в жалобе, отзыве на него и выступлениях присутствующих в судебном заседании представителей участвующих в деле лиц, Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации полагает, что постановления судов апелляционной и кассационной инстанций подлежат частичной отмене по следующим основаниям.
В соответствии с Федеральным законом от 29.12.1994 № 79-ФЗ «О государственном материальном резерве» (далее – Федеральный закон № 79-ФЗ) и на основании заключенного с Управлением Росрезерва по Сибирскому федеральному округу (далее – управление Росрезерва) государственного контракта от 27.02.2009 № МР/113 общество осуществляло в 2009 году ответственное хранение материальных ценностей мобилизационного резерва.
В декабре 2009 года общество осуществило освежение запасов государственного резерва (выпуск и закладку материальных ценностей мобилизационного резерва).
Сторонами государственного контракта были оформлены счета-фактуры и товарные накладные на общую сумму 14 995 431 рублей, в том числе налог на добавленную стоимость – 2 287 439 рублей, в которых отражены две хозяйственные операции, признаваемые объектом налогообложения указанным налогом: выпуск материальных ценностей из государственного резерва и поставка в государственный резерв равного количества материальных ценностей.
Обществом исполнена обязанность плательщика налога на добавленную стоимость по операции, связанной с поставкой материальных ценностей в государственный резерв, что не оспаривалось налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки.
Вместе с тем, инспекция пришла к выводу о нарушении обществом требований пункта 3 статьи 161 Налогового кодекса и неправомерном не исполнении обязанности налогового агента по исчислению, удержанию и уплате налога на добавленную стоимость при выпуске материальных ценностей из государственного резерва.
Согласно абзацу 2 пункта 3 статьи 161 Налогового кодекса при реализации (передаче) на территории Российской Федерации государственного имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями, составляющего государственную казну Российской Федерации, казну республики в составе Российской Федерации, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, а также муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации (передачи) этого имущества с учетом налога. При этом налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации (передаче) указанного имущества.
В этом случае налоговыми агентами признаются покупатели (получатели) указанного имущества, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. Данные лица обязаны исчислить расчетным методом, удержать из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.
Удовлетворяя заявленные требования по названному эпизоду, суд первой инстанции пришел к выводу об отсутствии у общества указанной выше обязанности ввиду того, что материальные ценности государственного резерва на момент реализации не были переданы в казну Российской Федерации.
Суды апелляционной и кассационной инстанций такой вывод суда не поддержали, сославшись на Федеральный закон № 79-ФЗ и Положение о Федеральном агентстве по государственным резервам, утвержденное постановлением Правительства Российской Федерации от 23.07.2004 № 373, согласно которым запасы материальных ценностей государственного резерва в силу прямого указания данного закона являются федеральной собственностью, не закреплены на праве хозяйственного ведения и оперативного управления за государственными предприятиями и учреждениями, следовательно, составляют казну Российской Федерации.
Указанная позиция судов соответствует положениям действующего законодательства.
Товарообменные операции в соответствии с требованиями статей 39 и 146 Налогового кодекса подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке. При этом в случае совершения хозяйственных операций, связанных с выпуском материальных ценностей из государственного резерва, при одновременной поставке и закладке в него равного количества аналогичных материальных ценностей общество, выступая в качестве налогоплательщика, обязано учесть при определении налоговой базы операцию по поставке им материальных ценностей в государственный резерв, а также в отношении операций по выпуску товаров из государственного резерва – исчислить и уплатить налог на основании статьи 161 Налогового кодекса, реализуя полномочия налогового агента по указанной операции.
Суд кассационной инстанции при рассмотрении данного дела пришел к выводу, что в случае, когда при совершении товарообменных операций не производилось выплат денежных средств за поставленную продукцию, в связи с чем удержание налога оказалось невозможным, на налоговом агенте лежит обязанность, установленная подпунктом 2 пункта 3 статьи 24 Налогового кодекса, исчислить подлежащую уплате налогоплательщиком сумму налога и сообщить в налоговый орган о невозможности удержать налог и сумме задолженности соответствующего налогоплательщика.
С учетом изложенного суд признал отсутствие оснований у налогового органа для доначисления обществу 2 287 439 рублей налога на добавленную стоимость.
Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации считает данную правовую позицию основанной на нормах главы 21 Налогового кодекса.
Вместе с тем, признавая незаконными действия инспекции по доначислению налога, Восьмой арбитражный апелляционный суд и Арбитражный суд Западно-Сибирского округа, сославшись на компенсационный характер пеней как платежа, направленного на восполнение потерь государственной казны в результате неуплаты налога в срок, признали обоснованным начисление обществу, как налоговому агенту, 753 432 рублей пени за несвоевременную уплату налога и несообщение инспекции о факте его неудержания.
С данным выводом судов нельзя согласиться в силу следующего.
В целях обеспечения исполнения налогоплательщиком (налоговым агентом) конституционной обязанности платить налоги в Налоговом кодексе предусмотрена система мер, обеспечивающих ее исполнение, к числу которых отнесено начисление пени.
Согласно положениям пункта 1 статьи 75 Налогового кодекса пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик (налоговый агент) должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога, и определяется в процентах от неуплаченной суммы налога. Процентная ставка пеней принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.
Таким образом, начисление пеней непосредственно связано в несвоевременной уплатой налогов в бюджет.
Конституционный Суд Российской Федерации неоднократно отмечал (постановление от 17.12.1996 № 20-П, определение от 08.02.2007 № 381-О-П), что по смыслу статьи 57 Конституции Российской Федерации налоговое обязательство состоит в обязанности налогоплательщика уплатить определенный налог, установленный законом; неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога; поэтому к сумме собственно не внесенного в срок налога (недоимки) законодатель вправе добавить дополнительный платеж – пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок.
Особенности начисления пени в рамках правоотношений с участием налоговых агентов разъяснены в пункте 2 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» и заключаются в том, что принудительное исполнение обязанностей налогового агента путем взыскания с него неперечисленных сумм налога, а также соответствующих сумм пеней возможно в случае, когда налоговым агентом сумма налога была удержана у налогоплательщика, но не перечислена в бюджет.
Таким образом, в случае отсутствия у налогового агента возможности удержать налог ввиду отсутствия соответствующих выплат, основания для начисления налоговому агенту пени Налоговым кодексом не установлены.
Ссылку налогового органа и судов апелляционной и кассационной инстанций на нарушение обществом порядка уведомления инспекции о факте совершения товарообменной операции Судебная коллегия считает несостоятельной, поскольку начисление пени не может быть использовано в качестве санкции ввиду иной правовой природы. Более того, Налоговый кодекс устанавливает самостоятельную ответственность за совершение правонарушений, выразившихся в неправомерном непредставлении налоговому органу соответствующей информации.
Основаниями для отмены или изменения судебных актов в порядке кассационного производства в Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации являются существенные нарушения норм материального права и (или) норм процессуального права, которые повлияли на исход дела и без устранения которых невозможны восстановление и защита нарушенных прав, свобод, законных интересов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, а также защита охраняемых законом публичных интересов (часть 1 статьи 291.11 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
При рассмотрении данного дела Судебная коллегия приходит к выводу, что постановления судов апелляционной и кассационной инстанций в оспариваемой обществом части основаны на неправильном толковании и применении норм права, в связи с чем подлежат отмене, а решение Арбитражного суда Омской области в данной части – оставлению без изменения.
Руководствуясь статьями 167, 291.11-291.15 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации
постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 30.05.2014 и постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 18.08.2014 по делу № А46-15003/2013 Арбитражного суда Омской области в части отказа в признании недействительным пункта 3 резолютивной части решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области от 28.06.2013 № 05-11/159дсп, касающегося начисления пени по налогу на добавленную стоимость в размере 753 432 рубля, отменить.
Решение Арбитражного суда Омской области от 05.02.2014 по делу в указанной части оставить без изменения.
Настоящее определение вступает в законную силу со дня его вынесения и может быть обжаловано в порядке надзора в Верховный Суд Российской Федерации в трехмесячный срок.